Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Проценты присоединены к займу

2. Сделаем некоторые выводы

3. По контролируемой задолженности

4. Недопущение дискриминации

5. Ставка рефинансирования

6. Проценты по неконтролируемой задолженности

7. Признание контролируемой задолженности

8. Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения НК

Теперь обратимся к ситуации, когда начисленные проценты по контролируемой задолженности прощаются заимодавцем. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 по делу N А40-41135/14 : российская компания (заемщик, общество) получила заем от иностранной компании (заимодавца), которая являлась дочерней компанией другой иностранной фирмы — учредителя заемщика, владевшего более чем 20% его уставного капитала. Сам же заимодавец не владел прямо или косвенно какими-либо долями в уставном капитале общества-заемщика.

01.02.2013 г. организация получила от иностранной организации заем в размере 600 000 руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 17% годовых. Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 25%.

Определим, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2013 г., если величина ее собственного капитала по состоянию на 31.03.2013 г. составляет 100 000 руб.

1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта:

КК = 600 000 руб. / (100 000 руб. x 25%) / 3 = 8.

2. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал (период пользования займом с 1 февраля по 31 марта равен 59 календарным дням):

ФП = 600 000 руб. x 17% / 366 дн. x 59 дн. = 16 442,6 руб.

3. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы: ПП = 16 442,6 руб. / 8 = 2055,3 руб.

4. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):16 442,6 руб. > 2055,3 руб.

Таким образом, в расходы организация может включить 2055,3 руб. Положительная разница в размере 14 387,3 руб. (16 442,6 руб. — 2055,3 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует обратить особое внимание на то, что, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 31.07.2012 г. N 03-03-06/1/373 рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Проценты присоединены к займу

Рассмотрим случай, когда проценты по контролируемой задолженности начислялись российской организацией, но не выплачивались, а затем по соглашению с заимодавцем были присоединены к сумме основного долга. То есть основной долг был увеличен на сумму начисленных процентов.

Минфин в Письме от 23.01.2015 N 03-08-05/1966 указал: при присоединении процентов к сумме основного долга они считаются выплаченными. С той их сверхпредельной части, которая была приравнена к дивидендам, нужно исчислить налог на прибыль (в качестве налогового агента) и перечислить его в бюджет.

Налоговые органы на местах будут руководствоваться данным мнением Минфина.

Судебных решений со схожими обстоятельствами на момент написания статьи найти не удалось. В качестве косвенного подтверждения такой позиции можно привести Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 N 17АП-9920/2013-АК по делу N А71-267/2013. Суд указал: для признания новации уже существующего долга по уплате процентов в заемное обязательство соблюдения правил ст. 807 ГК РФ о реальной передаче денег не требуется, поскольку между сторонами, заключившими соглашение о новации, уже имеется долг. Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС МО от 28.03.2013 по делу N А40-66158/12-115-445 и ФАС УО от 19.12.2013 по делу N А71-267/2013. Кстати, в этих судебных актах капитализированные проценты были признаны обоснованно учтенными в составе расходов.

Сделаем некоторые выводы

Нормы п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности применяются ко всем без исключения российским организациям. Не важно — заем это или кредит. Положения международных договоров об избежании двойного налогообложения, в которых содержится правило о неограниченном вычете процентов, не препятствуют расчету предельных процентов, включаемых в состав расходов, и сверхпредельных процентов, приравниваемых к дивидендам.

Положительная разница между фактически начисленными процентами и предельными процентами (сверхпредельные проценты) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Удерживать и уплачивать налог нужно при фактическом перечислении процентного дохода организации, в отношении которой имеется контролируемая задолженность.

В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

пп.1 по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

пп.2 по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

пп.3 по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

(Пункт в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ)

В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.

(Пункт в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ)

По контролируемой задолженности

В пункте 2 статьи 269 НК РФ содержится понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Под ней понимается непогашенная задолженность российской организации:

по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
по долговому обязательству, в отношении которого указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В некоторых случаях заемщик вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль не на всю сумму выплаченных по данной задолженности процентов. При этом предельный размер процентов определяется по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Если контролируемая задолженность возникла до 01.10.2014, то в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 01.07.2014 по 31.12.2015, налогоплательщик должен применить следующие правила (п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ):

величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом данный курс не должен превышать курс соответствующей валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 01.07.2014;
величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ после 01.07.2014.

Недопущение дискриминации

Приравнивание части процентов к дивидендам ставит как российского заемщика, так и иностранного кредитора в менее выгодное положение по сравнению с аналогичной ситуацией, когда долговые обязательства выданы российской организацией и такая российская организация прямо или косвенно участвует в капитале организации-должника.

Вопрос о дискриминационном характере положений «тонкой капитализации» неоднократно поднимался в профессиональных публикациях, однако до сих пор не был детально рассмотрен в судах, и постановлений, где суд апеллировал бы к положениям о недискриминации международного договора, немного .

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006; ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05.

В соответствии с пунктом 5 статьи «Недискриминация» Модельной конвенции ОЭСР российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в России налогообложению, иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организации.

В частности, аналогичная норма содержится в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр — государства, являющегося, пожалуй, одной из самых распространенных юрисдикций для регистрации иностранных организаций, «прямо или косвенно владеющих более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации».

Заключено в г. Никозии 05.12.98.

Согласно пункту 75 официальных комментариев к статье Модельной конвенции «Недискриминация», правила тонкой капитализации могут применяться в случае, если они распространяются не только на нерезидентов и совместимы с пунктом 1 статьи 9 или пунктом 6 статьи 11 Модельной конвенции. Указанные положения Конвенции предполагают переоценку прибыли (в первом случае) или величины процентов (во втором), когда по причине «особых отношений» условия сделок отличаются от условий, которые были бы определены при отсутствии таких отношений. Рассмотрим их более подробно.

Случается, что вовремя расплатиться с кредитором не получается. В этом случае, как правило, сторонами оформляется дополнительное соглашение к договору о продлении сроков пользования займами. Такая ситуация приведет к тому, что среднюю ставку по сопоставимым займам придется пересчитать.

Срок пользования займом является одним из критериев признания долгов сопоставимыми. Изменение этого критерия может сделать продленный заем не сопоставимым. Подтверждают это и официальные разъяснения (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130). В этом случае потребуется заново определить группу займов, удовлетворяющую признакам сопоставимости. Если срок пользования деньгами продлен только по одному из сопоставимых займов, он выбывает из расчета, поскольку больше не является сопоставимым с другими долговыми обязательствами по критерию срока. При этом заново рассчитанная средняя ставка процента может существенно отличаться от ранее действовавшей. Если вы продлили все действующие займы на одинаковый срок, группа, а соответственно, и средний процент, скорее всего, останутся те же. Проблема может возникнуть, если частичное погашение долгов происходило неравномерно. Тогда некоторые займы могут выпасть из группировки по причине несопоставимости.

Ставка рефинансирования

Если у предпринимателя сопоставимых займов нет, рассчитывать предельный размер процентных расходов ему предстоит исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на определенный коэффициент. Отметим, что этот вариант можно использовать и по собственному выбору, независимо от сопоставимости остальных долгов.

Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, вступивший в силу 2 сентября, внес серьезные коррективы в данный порядок расчета ограничения расходов на проценты. Применение повышающих коэффициентов структурируем в таблице.

Таблица. Применение повышающих коэффициентов по рублевым займам

Период получения займа	Период учета процентов по займу	Коэффициент
до 1 ноября 2009 г.	с 1 января по 30 июня 2010 г.	2,0
	с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2012 г.	1,8
	с 1 января 2013 г.	1,1
после 1 ноября 2009 г.	с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г.	1,8
	с 1 января 2013 г.	1,1

Проценты по неконтролируемой задолженности

Если задолженность перед иностранной организацией не признается контролируемой, то согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, считаемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств, — в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, — в отношении прочих долговых обязательств.

Признание контролируемой задолженности

Под понятие “контролируемая задолженность” попадают нижеперечисленные факты:

любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков – более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения НК

(текст пунктов 2-13)

2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.

7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;

условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;

совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;

местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.

Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.

В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.

8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):

1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;

2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.